Zakaz amortyzacji mieszkań po polskim ładzie. Czy najnowsze wyroki NSA otwierają drogę do dalszych odpisów?

Od 1 stycznia 2023 r. podatnicy co do zasady nie mogą zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zakaz wynika ze zmian wprowadzonych w ustawie o PIT i ustawie o CIT w ramach Polskiego Ładu.

Zmiana okazała się szczególnie dotkliwa dla podatników, którzy nabyli nieruchomości mieszkalne jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów, wprowadzili je do ewidencji środków trwałych i rozpoczęli amortyzację na zasadach obowiązujących w poprzednim stanie prawnym. Przepisy przejściowe pozwoliły im kontynuować rozliczenia jedynie do końca 2022 r.

W niniejszym materiale przybliżamy, skąd wziął się spór o dalszą amortyzację lokali mieszkalnych, jakie znaczenie mają najnowsze wyroki NSA oraz co podatnicy powinni rozważyć przed podjęciem decyzji o ewentualnym sporze z organami podatkowymi.

1. Na czym polega zakaz amortyzacji lokali mieszkalnych?

W wyniku zmian wprowadzonych przez Polski Ład ustawodawca wyłączył z amortyzacji podatkowej m.in. budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Zakaz objął zarówno podatników PIT, jak i CIT.

W praktyce oznacza to, że od 2023 r. odpisy amortyzacyjne od takich nieruchomości nie mogą być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to również lokali i budynków nabytych albo wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., jeżeli podatnik nie zakończył ich amortyzacji przed końcem 2022 r.

Największe wątpliwości nie dotyczą samego faktu zmiany przepisów, lecz tego, że nowe regulacje przerwały amortyzację rozpoczętą wcześniej. Podatnicy, którzy nabyli lub wytworzyli nieruchomości mieszkalne przed Polskim Ładem, często podejmowali decyzje inwestycyjne przy założeniu, że będą mogli rozliczać ich wartość poprzez odpisy amortyzacyjne przez kolejne lata. Nowe regulacje przerwały ten proces z początkiem 2023 r., mimo że amortyzacja została rozpoczęta zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie nabycia lub wytworzenia nieruchomości.

2. Kogo zakaz dotknął najmocniej?

Zakaz amortyzacji ma znaczenie przede wszystkim dla podatników, którzy:

• kupili lub wybudowali lokal mieszkalny przed końcem 2022 r.,
• wprowadzili go do ewidencji środków trwałych,
• rozpoczęli amortyzację zgodnie z ówczesnymi przepisami,
• wykorzystywali nieruchomość w działalności gospodarczej albo oddawali ją w najem,
• nie zdążyli w pełni zamortyzować nieruchomości przed końcem 2022 r.

Właśnie ta grupa podatników podnosiła w przestrzeni publicznej, że ustawodawca powinien był pozwolić im dokończyć rozpoczętą amortyzację. Ich argumentacja opiera się przede wszystkim na zasadzie ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku oraz zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

3. Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych i sądów

Przez długi czas organy podatkowe prezentowały jednolite, niekorzystne dla podatników podejście. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał, że od 2023 r. dalsze zaliczanie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie jest dopuszczalne – również w sytuacji kiedy amortyzacja rozpoczęła się przed nowelizacją przepisów. Organy wskazywały przy tym, że nie są właściwe do oceny zgodności przepisów ustawowych z Konstytucją RP.

Podobne stanowisko przez pewien czas dominowało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. II FSK 119/23, nie podzielił argumentacji podatników dotyczącej naruszenia zasad konstytucyjnych.

Zdaniem sądów orzekających zgodnie z fiskusem podatnicy muszą liczyć się ze zmianami prawa podatkowego, a roczny okres przejściowy – pozwalający na amortyzację tylko do końca 2022 r. – miał na celu zapewniać wystarczający czas na dostosowanie się do nowych reguł.

W praktyce oznaczało to, że przez dłuższy czas spór wydawał się dla podatników niemal niemożliwy do wygrania.

4. Nowe spojrzenie NSA na ochronę praw podatnika

Sytuację zmieniły najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególne znaczenie ma wyrok NSA z 14 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 490/23, w którym sąd odniósł się do skutków czasowych zmian dotyczących amortyzacji lokali mieszkalnych oraz do ochrony praw nabytych podatnika. NSA wskazał w szczególności, że:

• ustawa nowelizująca – w ocenie NSA – w istocie nie zawierała właściwych przepisów intertemporalnych, które rozstrzygałyby sytuację podatników będących już w trakcie amortyzacji;
• ustawodawca ma pełne kompetencje do regulowania materii prawa podatkowego, ale nie oznacza to absolutnej i nieograniczonej swobody w stanowieniu prawa z naruszeniem Konstytucji RP oraz zasad prawidłowej legislacji;
• wskazywany w uzasadnieniu projektu ustawy cel polegający na przeciwdziałaniu niskiemu efektywnemu opodatkowaniu dochodów z najmu nie stanowił – zdaniem NSA – wartości konstytucyjnej, która sama w sobie uzasadniałaby ograniczenie praw podatników będących już w trakcie amortyzacji, zaś sądy administracyjne, orzekając w konkretnych sprawach, nie powinny pozwalać na obciążanie podatnika skutkami błędów ustawodawcy;
• ograniczenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do 31 grudnia 2022 r. naruszało – w ocenie NSA – zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, w tym zasadę ochrony praw nabytych, zasadę ochrony interesów w toku oraz zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa;
• jeżeli podatnik nabył prawo do amortyzacji przed 1 stycznia 2022 r., to ochrona praw nabytych przemawia za możliwością dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Następnie NSA orzekł podobnie w wyroku z 26 marca 2026 r., sygn. II FSK 785/23. Z rozstrzygnięcia sądu wynika, że NSA tym samym również zaakcentował obowiązek realnego zbadania argumentów konstytucyjnych podnoszonych przez podatników, zamiast automatycznego odsyłania ich wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego.

Co istotne, nowe orzeczenia nie uchylają zakazu amortyzacji z ustawy. Mogą jednak stanowić ważny argument w sporach z organami podatkowymi, zwłaszcza w sprawach dotyczących nieruchomości nabytych lub wytworzonych przed wejściem w życie Polskiego Ładu.

5. Czy można już bezpiecznie wrócić do amortyzacji?

Na ten moment należy zachować ostrożność. Zakaz amortyzacji wciąż znajduje się w przepisach ustawy o PIT i ustawy o CIT. Korzystne wyroki NSA nie oznaczają automatycznego przywrócenia prawa do amortyzacji dla wszystkich podatników.

Nie można więc przyjąć, że każdy podatnik może od razu wznowić amortyzację i bez ryzyka zaliczać odpisy do kosztów podatkowych. Organy podatkowe mogą nadal kwestionować takie rozliczenie, zwłaszcza jeżeli podatnik dokona go bez wcześniejszego zabezpieczenia swojego stanowiska.

Jednocześnie najnowsze orzecznictwo wyraźnie poprawia sytuację procesową podatników. Spór nie jest już tak jednoznacznie przegrany, jak mogło się wydawać po wcześniejszych wyrokach NSA.

6. Co można zrobić w praktyce?

Podatnik, który chce dochodzić prawa do dalszej amortyzacji, powinien w pierwszej kolejności przeanalizować swoją sytuację faktyczną. Duże znaczenie mogą mieć:

• data nabycia albo wytworzenia nieruchomości,
• moment wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych,
• data rozpoczęcia amortyzacji,
• dotychczasowa wysokość dokonanych odpisów,
• sposób wykorzystywania lokalu,
• treść dokumentów księgowych i ewidencyjnych,
• potencjalna wysokość nadpłaty podatku.

W wielu przypadkach właściwym pierwszym krokiem może być wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną. Pozwala to przedstawić organowi podatkowemu indywidualny stan faktyczny podatnika oraz argumentację prawną dotyczącą możliwości kontynuowania amortyzacji. We wniosku warto odnieść się nie tylko do literalnego brzmienia przepisów, ale również do zasad konstytucyjnych oraz najnowszego orzecznictwa NSA dotyczącego ochrony praw nabytych, interesów w toku i skutków czasowych zmian w przepisach o amortyzacji.

Prawnicy Kancelarii Wierzbicki&Co mogą kompleksowo przeprowadzić podatnika przez ten proces. W pierwszej kolejności analizujemy indywidualny przypadek Klienta, w tym historię nabycia nieruchomości, sposób jej wykorzystywania, moment rozpoczęcia amortyzacji oraz dotychczasowe rozliczenia podatkowe. Następnie pomagamy ustalić, jakie dokumenty będą potrzebne do prawidłowego opisania sprawy, w szczególności dokumenty nabycia, ewidencję środków trwałych, historię odpisów amortyzacyjnych oraz dokumentację potwierdzającą sposób wykorzystywania lokalu.

Na tej podstawie przygotowujemy wniosek o interpretację indywidualną, uwzględniając aktualne stanowisko organów podatkowych, dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz tezy wynikające z najnowszych wyroków NSA. Celem jest przedstawienie sprawy w sposób możliwie najpełniejszy i dostosowany do konkretnej sytuacji podatnika, a nie opieranie się wyłącznie na ogólnych argumentach dotyczących zakazu amortyzacji.

Jeżeli organ podatkowy odmówi prawa do dalszej amortyzacji, Klient może rozważyć zaskarżenie interpretacji do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takim przypadku Kancelaria może przygotować skargę, reprezentować Klienta w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a w razie potrzeby również prowadzić sprawę na dalszym etapie, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Jeżeli celem podatnika jest odzyskanie podatku za wcześniejsze okresy, sama interpretacja indywidualna może nie wystarczyć. W takim przypadku konieczne może być również rozważenie korekty rozliczeń oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taka decyzja powinna być jednak poprzedzona odrębną analizą ryzyk, terminów oraz możliwych konsekwencji podatkowych.

Autorzy:

Beniamin Rostankowski I Hubert Ostrowski